ביום 7.2.2018 פרסמה רשות המסים טיוטת חוזר מקצועי (04/2018) המפרט את השיקולים לאורם יש לבחון את סיווג ההכנסה מהשכרת דירות למגורים כהכנסה אקטיבית או פאסיבית לאור פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין לשם ובירן.
(ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' לשם ובע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בירן מיום 2.1.2018).
לעמדת רשות המסים, הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק.
כמו כן, על מנת לאפשר ודאות מסוימת, מניחה הרשות כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית.
השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים שהובאו בטיוטת החוזר ועל פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית.
10 דירות מגורים ומעלה – סיווג כהכנסה מעסק.
בין מבחני העזר הנמנים בחוזר:
- מבחן כמותי – כמות הדירות והיקפן הכספי של ההכנסות בגינן.
- תדירות – תדירות גבוהה של עסקאות או פעולות יצביעו על טיבה המסחרי של העסקה.
- ידע ובקיאות – ככל שבקיאותו של הנישום בתחום מסוים רבה יותר, כך תיטה רשות המיסים לסווג את הפעילות כעסק.
- מנגנון – קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת.
- יזמות, פיתוח והשבחה – ביצוע/תכנון ביצוע פעולות פיתוח והשבחה יתמכו בסיווג הפעילות כעסק.
- מימון – ככלל, מימון הפעילות באמצעות הון עצמי עשוי להצביע על עסקה הונית.
לעומת זאת, מימון באמצעות הון זר עלול להצביע על היות העסקה בעלת אופי פירותי.
- טיב הנכס – ייבדק טיבו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף.
- תקופת ההחזקה – ככלל תקופת החזקה קצרה תעיד על אופי פירותי, ולהפך.
- מבחן העל/מבחן הנסיבות – מבחן זה הינו "מבחן גג" ובו יש לבחון כל נסיבה רלוונטית לגיבוש ההחלטה האם מדובר בעסק או הכנסה פאסיבית. מבחן זה בוחן את המהות הכלכלית של העסקה.
אין הכרח שכל מבחני העזר יהיו רלוונטיים, ויישומם ייעשה באופן מצטבר ובהתאם לנסיבות באופן המותיר מרחב של שיקול דעת ומקום להתרשמות מהתמונה המלאה של כל מקרה לגופו.
החוזר לא חל על השכרת דירות נופש או על השכרת נכסים עסקיים אחרים.
בהתאם לטיוטת החוזר, כאשר ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר ישיר בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו, וכאשר השכרת ריבוי דירות מצריכה היערכות מערכתית, יש בכך כדי לספק אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה. אי לכך, לעמדת הרשות, הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג ככלל כהכנסה מעסק כאשר, על נישום הטוען אחרת, מוטל נטל משמעותי לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל.
טיוטת החוזר מפורסמת לאחר שביום 2.1.2018 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' לשם ובע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בירן.
בית המשפט העליון קיבל את הערעורים שהגישה רשות המסים, ופסק כי בשני המקרים מתחייבת המסקנה לפיה יש לראות את דמי השכירות שקיבלו הנישומים כהכנסה מעסק החייבת במס על פי סעיף 2(1) לפקודה ולא כהכנסה פאסיבית.
בהתאם, לא תחול הוראת סעיף 122 לפקודה על ההכנסות מדמי השכירות שהפיקו.
בפסק דין מקיף, התווה בית המשפט העליון את השיקולים שיש לקחת בחשבון עת באים לבחון סווגה של הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירות מגורים כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית.
לחוזר מס הכנסה לאחר פסק דין לשם ובירן בענין סיווג הכנסה נהשכרת דירות מגורים, לחץ כאן.